本文来自微信公众号“数字经济先锋号”，作者/作者|王伟、汪祥耀。
数据是推动新质生产力发展的核心要素之一，自2024年起，企业数据资源入表工作启动。本文探讨了数据资源入表的背景、政策，并明确相关概念的联系与区别。提出四项原则和六个关键步骤，结合会计理论，讨论入表后的会计问题，并提出制定会计准则、单独列报和加强审计监督的建议。
研究数据资源入表的含义和重要意义
2024年4月，全国数据工作会议强调了数据要素市场化配置改革对数字中国、数字经济建设的重要性，凸显了数据作为新型生产要素的地位。根据报告，我国数字经济规模已超50万亿元，占GDP比重达41.5%，数据成为推动数字经济发展的关键要素。一系列政策文件如“数据20条”等，为数据资源的产权、流通等提供了基础制度安排，并首次提出数据资源入表新模式。财政部也发布了相关暂行规定，规范了企业数据资源的会计处理。研究数据资源入表时，需明确区分数据资源和数据资产，以“数据资源入表”为更正统、权威的表述。
学理上，“数据资源”涵盖更广，既含可能成为资产的部分，也含无法直接转化的部分。会计上，“资产”须符合会计定义和确认、计量标准。因此，“数据资源入表”涉及专业会计问题，应以财政部规定为依据。数据资源入表是确认对象，而数据资产是已确认并入账的数据资源。此关系类似青年与军人的转变。财政部出台的相关文件也遵循此逻辑，针对已确认的数据资产管理。数据资源入表对国家、产业、企业均具积极意义，推动数字化转型、产业升级、企业资产增长与盈利提升。但此工作需协调配合，促进数据资源的综合开发、利用、交易与流通，同时警惕资产泡沫。
数据资源和数字资产的相关概念和界定
随着数字经济与技术的快速发展，新概念层出不穷。本文先对数字、数据、数据要素、数据资源、数据资产等概念及其逻辑关系进行梳理。
（一）数字
数字是数学基本概念，表示数量、计数和测量，构成数据要素和资源的本原。数字经济依靠新技术，推动产业升级。
（二）数据和数据要素
数据是记载事物性质、状态的物理符号，可经整理形成结构，是信息的载体。数据作为生产力要素，称为数据要素；作为新资源，称为数据资源；加工后成为数据产品；符合资产标准后，成为数据资产。
（三）数据资源
数据资源是数据和资源的组合，指存储于计算机和互联网中的信息资源。只有具备稀缺性和经济效用的数据资源，才可能成为经济资源，进而在满足资产确认条件后成为数据资产。
（四）数据产品
数据产品是由数据和产品融合而成的新型产品形态，旨在满足市场需求，具备使用价值与价值的双重属性。数据产品包括基础设施、数据治理平台以及数据分析与应用类产品。数据服务涵盖数据采集、传输、存储、处理等多个环节，旨在为客户提供全方位的数据解决方案。合法拥有或控制数据资源的企业，通过提供数据产品或服务获得收入，并产生相应成本，这是数据资产确认的重要条件。然而，对于一些难以计量、估值不确定的数据资源，其产品形态固化及识别成为入表难题。
（五）数据资产
数据资产概念源于数据资源和信息资源的演变，但至今定义仍模糊。本文倾向于狭义解释，认为数据资产是符合会计准则规定、应在财务报表中列报的、具有经济价值的数据资源。数据、数据要素、数据资源是数据资产的来源，而数据资产则是数据类现时经济资源。随着实践深化与会计准则完善，更多数据资源将被纳入会计账表系统。
企业数据资源入表原则与步骤
（一）入表原则
1.积极稳妥原则：释放数字经济潜力，促进数据资源转化为生产力，同时避免盲目纳入无用数据或形成资产造假。
2.依法合规原则：遵守法律法规和会计准则，确保数据资源会计处理的合规性，反馈修改意见以完善会计规则。
3.相关可靠原则：平衡信息的可靠性和相关性，确保数据资源入表的决策有用性，同时不牺牲会计信息的可靠性。
4.国际接轨原则：考虑国际会计标准，确保我国数据资源会计处理的国际兼容性，推动统一会计标准的形成。
（二）企业数据资源入表的基本步骤
企业数据资源入表操作主要包括以下六个步骤：
1.数据确权：明确数据资源的产权归属，确保数据资源的合法性和合规性，包括外购、内部形成、授权经营等方式获得的数据。
2.基础分类：根据数据资源的形成方式，将其分为外部取得与内部形成两类，为后续会计处理奠定基础。
3.进一步分类：根据数据资源的使用目的，如产品、服务或管理，对数据进行进一步分类，以明确其经济属性和潜在价值。
4.经济资源判断：评估数据资源是否具有稀缺性、有效性和价值性，以判断其是否属于经济资源，这是数据资源入表的前提条件。
5.会计确认与计量：符合资产定义和会计确认、计量标准的数据资源，将被确认为数据资产，并在资产负债表中列报。
6.数据资产管理与治理：入表后的数据资产需加强管理与治理，考虑其可能的追加投入、继续开发以及市场竞争等因素，确保数据资产的持续价值和准确性。
这些步骤共同构成了企业数据资源入表的基本框架，确保数据资源能够合规、有效地转化为企业资产，并在财务报表中得到准确反映。
数据资源入表相关会计程序的探讨
从会计专业的角度看，数据资源入表需要通过恰当的会计程序，将其在账簿和报表中做出正式会计处理的问题。会计程序主要涉及确认、计量、列报和披露等方面。以下结合世界主要会计权威机构和我国会计规则制定部门的相关规定以及变化趋势，重点讨论数据资源的确认、计量和列报问题。
（一）关于数据资源的会计确认
会计上的确认（recognition)是一个专业术语，通常指以文字和货币金额的方式，将符合报表要素定义的项目正式列入会计账表体系的过程。它不同于辨认（identification）、承认（acceptance）、鉴证（attestation）等其他用词。确认不仅是列报的前提，也是数据资源入表的首要步骤，而列报则是确认的最终结果。确认过程可细分为初始确认（initial recognition)和终止确认（derecognition）。数据资源一旦入表，除非发生销毁、处置等终止确认程序，否则在报告期末将作为资产要素项目在资产负债表中展示。要使数据资源转变为数据资产，必须满足两个核心条件：一是符合资产要素的定义，二是满足资产的确认计量标准。本文接下来将简要回顾全球权威会计机构对资产定义的讨论、变化及发展趋势。
1.美国财务会计准则委员会（FASB）：“资产是由过去的交易或事项形成，由特定主体取得或控制的可能的未来经济利益”（SFAC No.6，1985）。
2.国际会计准则制定机构：早先的国际会计准则委员会（IASC）将资产定义为“资产是由过去事项形成的、主体控制的、预期会导致未来经济利益流入主体的一项资源”（1989）。国际会计准则理事会（IASB）取代IASC后，先是沿用了IASC概念框架中的资产定义，后来又给资产做出新的定义：“资产是主体因过去的事项而控制的现时经济资源。经济资源是具有产生经济利益潜力的权利”（IASB概念框架，2018）。
3.英国会计准则机构（ASB）：“资产是由过去事项或交易形成的，主体控制的对未来经济利益的权利或其他获取权”（英国《财务报告原则公告》，1999）。
我国自改革开放以来，在会计规则方面，采取了与国际惯例接轨与趋同的策略。在1992年底发布的《基本会计准则》中，首次将资产定义为“企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”。后在2000年发布的《企业财务会计报告条例》（国务院令第28号）中又将资产的定义修改为：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。
以上各准则制定机构对资产的定义有所不同，分别采用了会计理论中的“未来经济利益观”“权利观”“经济资源观”。美国给资产下定义的时间最早，其主张的“未来经济利益观”也就受到较多的批评。一是未来经济利益比较抽象，不能反映资产作为经济资源的实质；二是未来经济利益较难确定，需要依靠更多的职业判断。比方说，用于判断未来经济利益流入企业“可能性”的指标如“很可能”（probably or likely）、“可能”（possibly）和“极小可能”（remotely）分别使用了大于50%、5%至50%与小于5%的概率，本身就比较主观。
英国ASB采用的是资产的“权利观”，将资产定义为一项获取未来经济利益的权利（right）或其他获取权（other access）。该定义的好处是从法律权利的角度，确定了未来经济利益的归属，权利可以包括所有权、使用权、控制权等，其他获取权可以保障如授权经营应得到的权益等。该定义曾一度受到全球金融危机后IASB与FASB合作开展的“联合概念框架”的青睐，将资产定义为“主体拥有的对现时经济资源的排他性权利或其他获取权”。但“权利观”所定义的权利或其他获取权仍然比较抽象，再说能够获取经济利益的物品，应该是一项经济资源本身，而不是拥有这项经济资源的法定权利。就如同一辆出租车，能够获得收益的工具应该是出租车这项经济资源，而不是拥有出租车的权利。因此，IASB在2018年发布的其独立完成的《财务报告概念框架》中依然采用了主流的“经济资源观”，将资产重新定义为“因过去事项由主体控制的现时经济资源”，并强调了经济资源“现时”（current）的特征，基本摒弃了不确定性较强的未来预期收益的说法。
其次，对比各准则制定机构对资产确认所设定的标准。
美国FASB提出：一个项目如欲被确认，应当满足财务报表要素的定义、可计量性、相关性和可靠性这四条基本的确认标准，并在符合效益大于成本和重要性的原则及门槛下将其加以确认（SFAC No.5，1984）。
IASC在其1989年的概念框架中提出：符合要素定义的项目应在满足以下两个标准的情况下予以确认。（1）与该项目有关的未来经济利益很可能流入或流出企业；（2）该项目具有能够可靠计量的成本或价值。
IASB在2018年发布的概念框架中，第四章和第五章分别阐述了资产等财务报表要素的定义与财务报表要素的确认和终止确认问题。在第四章讨论资产的定义时，IASB虽然指出资产是“因过去事项而由主体控制的现时经济资源”，但没有过于强调“过去事项”，反而对描述经济资源特征具有重要意义的“权利”“产生经济利益的潜力”“控制”这三个关键词展开详细讨论，重在阐明资产的实质就是主体所能控制、具有产生经济利益潜力的、由权利决定的经济资源。在第五章中，IASB对包括资产在内的资产负债表要素的确认，只简单地提出一项标准：“只有符合资产、负债或权益定义的项目，方可确认进入财务状况表”。但是，并不是所有符合要素定义的项目均须确认。而最终是否确认一个项目，在于对是否能够提供有用的信息以及在提供信息时效益是否大于成本的考量。IASB深入探讨了描述有用信息所需的关键质量特征，特别是相关性与如实反映（含可靠性）。其中，相关性被视为更为重要的因素。IASB的倾向性意见表明，即使某些项目的计量可能不够可靠，但只要它们能提供与决策相关的有用信息，且符合资产要素的定义，仍可以被确认为资产。这一观点为无形资产，如金融资产和数据资产等，在财务报表中的确认提供了更大的空间。值得注意的是，在IASB的概念框架（2018）中，并未明确列出“可计量”这一传统的确认标准，因为“确认”的定义已经涵盖了用文字和货币金额反映项目的要求，因此“可计量”已隐含其中。
我国现行的会计准则在资产确认方面，基本上参照了原先IASC的规定，包括项目的形成方式、预期经济利益流入企业以及能否可靠计量成本或价值等标准。然而，这些标准在某些方面显得较为严格且已有些过时，需要与时俱进，借鉴IASB概念框架等财务报告的最新理论成果进行修订，以适应数字经济的发展需求。
（二）关于数据资源的会计计量
计量是基于对象的属性，选择适当的计量基础，为其赋予货币金额的过程，包括初始和后续计量。尽管计量是会计的第二个程序，但它与确认紧密相连。在确认时，除了文字描述，还需以货币金额表示，其中初始赋值即为初始计量。
根据IASB概念框架（2018），财务报表中的要素需以货币量化，并选择适当的计量基础，如历史成本、公允价值和履约价值。对于资产，历史成本通常是最可靠的初始计量属性。但对于非市场条件下的交易或成本信息不可靠时，现行价值可作为替代计量方法。
企业数据资源的计量中，除少数有可靠历史成本的数据外，多数数据资源缺乏可靠历史成本或现行价值已大幅偏离历史成本。为确保提供决策有用信息，探索使用评估价值进行计量是必要的。为此，应鼓励创建数据交易所，获取可靠的数据交易价格信息，并制定数据评估规则，为企业数据资源入表提供指引，并为修订相关会计规定提供参考。
结论和建议
本文从界定各相关概念的含义出发，指明数据资源入表是将具有经济利益潜力的数据资源转化为企业资产的过程。因此，从会计角度看，不存在“数据资产入表”的问题。数据资源入表对企业、产业和国家经济具有积极意义，但需依法合规进行，防止数据造假和资产泡沫。
为此，本文提出四项入表原则，并总结了六个关键步骤，希望对企业有所启发。同时，深入探讨了数据资源入表的会计确认、计量和列报程序，并指出资产确认范围可能扩大的趋势，为企业数据资源资产化提供新启示。最后，提出建议，供决策层和会计同行参考。
（一）建议尽快启动数据资源会计准则的研究与制定工作。鉴于数据工具的复杂性和重要性，我们应借鉴金融工具会计准则的经验，加强数据资源会计处理规范的制定。建议成立项目小组，深入研究并借鉴国外成果，同时深入企业调研，逐步建立数据资源会计处理的规范框架。若我国能率先制定独立的数据资源会计准则，将为国际会计准则的制定提供经验，增强我国会计的国际影响力。
（二）探讨数据资产在资产负债表中单项列报的可行性。财政部《暂行规定》明确了企业数据资源的会计处理范围，包括确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源，以及未确认为资产但预期有经济利益的数据资源。前两者可列报于资产负债表，后者则因不符合资产确认条件而无法列报。
目前，数据资源按存货和无形资产分列，可能无法凸显其重要性。尤其在《暂行规定》实施初期，人们更关注数据资源的入表情况。参考IASB概念框架，建议探讨将数据资源作为单独项目列报的可能性，以提供更有用的决策信息。一种方法是当数据资产规模达到一定比例时，才允许单独列报。至于流动性分析的影响，可通过财务分析解决。现行资产负债表中，部分流动资产项目的流动性也较差，因此按流动性排列的方式也面临挑战。
（三）加强数据资源入表的政策指引与审计监督。积极鼓励企业数据资源入表的同时，需加强政策指引与审计监督。数据资源入表是开创性工作，因数据庞大、来源复杂、产权模糊及隐私安全问题，其合法利用与经济利益判断均具挑战。数据交易场所初建且分散，价格难定，计量不确定性大。监管部门应出台详细政策，规范企业行为。同时，需加大审计力度，审查数据资源的确权、合法性、合规性、计量及报告处理。特别关注无法获取交易价格的数据资产初始计量，及现值模型估价的数据资产未来现金流的审核。期末应审查数据资源的终止确认等问题，并确保无形资产核算的数据资源按准则进行恰当处理。
内容来源：[1]王伟,汪祥耀.新质生产力导向下数据资源入表热点问题探讨[J/OL].会计之友,2024,(09):48-56[2024-04-26].
https://tlink.lib.tsinghua.edu.cn:443/http/80/net/cnki/kns/yitlink/kcms/detail/14.1063.F.20240422.0936.014.html.
因篇幅限制，有部分删减。
